我国环境保护税制度改进及征收管理研究

内容提要：我国自2018 年1 月1 日起开征环境保护税。环境保护税的开征，目的是解决原排污费制度的各种弊端。但对于环境保护税能否达到该目的，以及如何进行征收管理，学界有热烈的讨论。本文主要研究环境保护税制度对比原排污费制度的改进及其征收管理，提出完善建议。

关键词：环境保护税 排污费 制度设计 征收管理

一、《 环境保护税法》对排污费制度问题的改进

(一) 排污费制度层级方面的问题及《环境保护税法》的改进

排污费制度层级不高、规定分散，且强制性不足，导致征缴不足。一方面，征收排污费的主要依据是《排污费征收使用管理条例》，各地方政府对排污收费标准也出台了一系列规范性文件进行调整，制度层级普遍较低，导致强制性不足。另一方面，排污费制度有其法律来源，而且法源比较分散。《环境保护法》《水污染防治法》《大气污染防治法》《固体废弃物防治法》《海洋环境保护法》等基本上都有关于对排污收费的规定。这种分散的立法规定常常带来执法上的困惑。

《环境保护税法》将分散的规定予以统一，提升了制度层级。一方面，《环境保护税法》将分散在各项规章制度及法源中的规定予以整合归集，实现了法律依据的统一性，有利于提升执法的准确性和效率度。另一方面，“费改税”，从行政法规上升为法律，完成了从行政设定到税收法定的提升，解决了原排污费制度层级过低的问题。《环境保护税法》第二十三条规定：“纳税人和税务机关、环境保护主管部门及其工作人员违反本法规定的，依照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国环境保护法》和有关法律法规的规定追究法律责任。”意味着对环境保护税纳税人可以适用税收征缴程序和强制手段，赋予了环境保护税强制性，大大提高了《环境保护税法》的威慑力。

(二)排污费制度设计方面的问题及《环境保护税法》的改进

1.缴费人界定不一。《排污费征收使用管理条例》将缴费人界定为“直接向环境排放污染物的单位和个体工商户”。《环境保护法》则界定为“排放污染物的企业事业单位和其他生产经营者”。两者的界定明显不一样。而《环境保护税法》第二条规定：“在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人，应当依照本法规定缴纳环境保护税。”这一规定对缴费人的不同界定进行了统一。

2.征收标准过低。排污费的征收标准对与治污成本的关系考虑得不够充分，征收标准过低，导致排污者缴纳的排污费远远低于企业可能付出的和政府已经付出的治污成本，结果是很多企业宁肯缴费也不治污，而政府治污不堪重负。《环境保护税法》追求从费到税的制度平移，基本上承袭了以前的征收标准。但其关于税目税率的规定更加科学。《环境保护税法》在既有的排污费征收标准下限基础上，增设了不超过最低标准的10倍这一上限，只要不超过上限幅度，各省可以自行选择大气污染物和水污染物的具体适用标准。环境保护税的这种调整既考虑了地方的需求，又以法律形式对幅度予以明确，体现了税收法定原则。

3.优惠政策不明确。排污费制度优惠政策只有一项，即“排污者因不可抗力遭受重大经济损失的，可以申请减半缴纳排污费或者免缴排污费。”此规定比较模糊、优惠面偏窄。《环境保护税法》规定，下列几种情形暂予免征环境保护税：“(一)农业生产(不包括规模化养殖)排放应税污染物的;(二)机动车、铁路机车、非道路移动机械、船舶和航空器等流动污染源排放应税污染物的;(三)依法设立的城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放相应应税污染物，不超过国家和地方规定的排放标准的;(四)纳税人综合利用的固体废物，符合国家和地方环境保护标准的;(五)国务院批准免税的其他情形。“同时，《环境保护税法》第十三条规定：”纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准百分之三十的，减按百分之七十五征收环境保护税;纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准百分之五十的，减按百分之五十征收环境保护税。“相比排污费，环境保护税优惠政策的规定更加全面、规范、科学和明确，政策引导和鼓励作用更明显。

4.收入分成比例影响地方征收积极性。《财政部 中国人民银行 国家环境保护总局关于排污费收缴有关问题的通知》(财建〔2003〕284 号)规定排污费(含滞纳金)按中央和地方1∶9 的比例进行分成。而各省的具体分成政策主要有以下两类：一是中央与地方两级分成，这种分成办法最为常见。

如《湖南省实施〈排污费征收使用管理条例〉办法》(湖南省人民政府令第178 号)规定“中央、省属单位缴纳的排污费，10%缴入中央国库，90%缴入省国库;其他单位和个体工商户缴纳的排污费，10%缴入中央国库，90% 缴入设区的市、自治州、县(市、区)国库“。再如《江苏省排污费资金收缴使用管理办法》(苏财建〔2003〕44 号)规定”10% 作为中央预算收入缴入中央金库……90% 作为地方预算收入缴入同级金库。“二是中央与地方三级分成。如《湖北省排污费征收使用管理暂行办法》(湖北省人民政府令第310 号)规定”10% 作为中央预算收入，15% 作为省预算收入，75% 作为地方预算收入。再如《北京市排污费资金收缴使用管理暂行办法》(京财经一〔2014〕2107 号)规定”各区(县)环境保护行政主管部门征收的排污费划缴比例为：10% 上缴中央国库，40%缴入市级国库，50%缴入区(县)级国库。无论各级地方如何分成，中央均分成10%，在一定程度上影响了各级地方征收排污费的积极性。《环境保护税法》出台以后，2017 年12 月28日，国务院印发《关于环境保护税收入归属问题的通知》(国发〔2017〕56 号)，明确环境保护税全部作为地方收入，对地方征收环境保护税的鼓励性政策指向非常明显。

5.征收管理规定不明确。一是排污费制度只明确了缴费的期限以及申请减缴、缓缴的条件及审批，而对于核定部门核定期限、征收部门如何征收、两部门如何协作等没有明确规定。二是排污费征收管理自成体系，不依据《税收征管法》，但对于执法程序、文书使用等没有明确规定，由各省级政府自行规定，一方面不利于统一执法，另一方面也为跨省污染执法带来难题。

《环境保护税法》比较引人注目的就是对征收管理的强调。《环境保护税法》共28 条，对于税收征管单列一章，且规定了11 个法条，法条数量上为各章最多，几乎赶上了前三章的法条数(总计13条)之和。而《排污费征收使用管理条例》对于征管方面的规定仅有7 条。相比《排污费征收使用管理条例》对于征收管理比较宏观的规定，《环境保护税法》的规定更加细致明确。一是明确了环境保护税的各税收要素，包括纳税义务发生时间、主管税务机关、申报缴纳期限、附送资料等，要素齐全。

二是强调部门之间的工作配合。如《环境保护税法》第十五条规定：“环境保护主管部门应当将排污单位的排污许可、污染物排放数据、环境违法和受行政处罚情况等环境保护相关信息，定期交送税务机关。税务机关应当将纳税人的纳税申报、税款入库、减免税额、欠缴税款以及风险疑点等环境保护税涉税信息，定期交送环境保护主管部门。”这说明理论和实践中都已经充分注意到部门协作的意义。三是征收管理遵循税收征管规定。《环境保护税法》第十四条规定“环境保护税由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》和本法的有关规定征收管理”，将环境保护税置于《税收征管法》的框架之下，在全国范围内予以统一，既有利于税务机关统一执法，解决跨省执法难题，又增加了税务机关的执法手段。在排污费制度下，征收机关对于经过催缴仍不缴纳的欠费单位，只能申请人民法院强制执行。而环境保护税作为税收，税务机关可以适用税收的强制措施，包括查封、扣押、冻结等，能对纳税人产生更大的震慑作用。

(三)排污费监督机制方面的问题及《环境保护税法》的改进

排污费制度下存在着权力寻租和地方保护主义的风险。由于排污费缴纳数额多少取决于环保部门监控和核定数据，其中可能存在权力寻租的空间。

同时，由于地方政府重视GDP 增长，可能将排污费作为招商投资的交换条件，从而助长了地方保护主义，使排污费征收无法取得实效。

费改税后，依据税收的征管模式，将由纳税人自行申报，税务机关依法检查，环保部门协同配合。这将排污费的单部门核定转变为两部门负责，两部门相互配合、相互制约、相互监督，一定程度上有利于压缩权力寻租的空间，提升监督防腐的效果。同时，从“费”上升到“税”，税收法定的特性更能压制地方保护主义情绪，有利于环境保护税依法征收、制度落实。

二、《环境保护税法》仍然存在的问题

环境保护税与排污费相比，法律层级更高，强制性更强，核定征收规范性要求更高，能在一定程度上解决排污费制度下存在的排污者欠费、征缴收入不足、资金挪用、权力寻租、执法不规范等问题。

但是，《环境保护税法》在制度设计上也存在待完善或者待解决的问题。

(一)制度设计上仍然存在的问题

1. 税额计算。(1)采取从量征收的方式。出于平稳过渡的考虑，环境保护税的计税方法与排污费的计算方法基本一致，但是从量定额的征收方式不尽公平，对于严重污染环境的排污者威慑力不强。这不利于环境保护税改进弊端、发挥作用。(2)税率标准不尽合理。《环境保护税法》确定的税率标准与原有的排污费标准基本持平，这是考虑到平稳过渡的需要，但排污费的征收标准原就偏低。

2. 征税范围。《环境保护税法》的《应税污染物和当量值表》中的《大气污染物污染当量值表》涵盖了几十种污染物，却不包括二氧化碳。而二氧化碳是重要的环境污染物，其排放增加会造成温室效应，已经受到国际上的广泛关注。

3. 税收优惠。(1)《环境保护税法》对农业生产(不包括规模化养殖)排放应税污染物的，免征环境保护税。但是，实际生活中，某些地方的农业污染相当严重。特别是在农村广泛分布的小型养殖，由于没有污染处理技术和治污设备，造成的污染更加严重。(2)对企业从事环保科研没有制定优惠政策。(3)《环境保护税法》规定，纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准的，可以减征环境保护税。如果仅以排放浓度值作为唯一标准给予减免，可能会出现虽然纳税人的排放量大但浓度低，就能少缴环境保护税的结果。

(二)征收管理上可能面临的问题

1. 征收成本更高。《环境保护税法》规定，排污者直接向税务部门申报排污情况，税务部门负责征收排污者申报的税额，环保部门负责监测排污者申报数据的真实性。在实际工作中，监测污染物排放量，必须依托于极强的技术手段和先进的监测设备，这些是税务部门不具备的，税务部门必须借助环保部门的技术和设备。环境保护税的征收要求环保部门和税务部门深度合作，而在协调合作过程中将产生更多的成本费用，因此，环境保护税的征收成本将高于排污费。

2.跨部门协作困难。环保监测工作繁杂、成本较高，某些基层环保机关本身就经常面临经费不足的情况。在环境保护税制度下，环保部门失去核定权限，且环保税收入分配的规范性、专业性要求更高，环保部门是否还有动力配合税务部门进行环境监测、部门之间的利益如何协调将成为新的问题。

3.企业主动纳税意识不强。由于环境监测专业性较强，不少企业认为有机可乘，或者有的企业在排污费制度下习惯于缴人情费，认为环境保护税同样可以商量。从排污费征收的情况看，确实存在不少企业拒不缴费、少缴费的情况。可以预计，在环境保护税制度下，这种情况也将存在。

4.专业人才比较缺乏。税务部门作为环境保护税征收部门，面临难题之一是专业技术瓶颈，即确定税基困难。对于环境保护税这一新税种，税务部门缺乏专业人才。

三、对《环境保护税法》的政策建议

(一)制度设计建议

1.税率设置。建议充分考虑实际情况和治理需要，逐步适当提高定额税率标准。并对于税率赋予动态调整，根据污染治理和环境保护支出情况不断调整税率水平，使得税负水平与污染情况相匹配。

2.征税范围。目前在我国，二氧化碳减排管理的职责在发改部门而非环保部门，为了落实碳减排任务，建议进一步协调政府职能部门分工，将二氧化碳纳入环境保护税的征税范围。

3. 税收优惠。建议缩小农业养殖税收优惠范围，将没有污染处理技术和治污设备的小型养殖纳入征税范围。同时为了鼓励广大企业从事环保科研活动，增强治污支出的整体效益，建议增加鼓励企业开展治污领域的科技研究与开发的税收优惠政策。另外，为了避免单独考虑污染物排放浓度值而减征造成的不公平和无效性，建议将减征环境保护税的标准设置为污染物排放浓度值和污染物排放总量两方面指标。

(二)征收管理建议

1.加强部门协作。建议从国家层面完善环保部门和税务部门的协作机制，进一步明确税务部门与环保部门在征管中的权利与义务，并将环境保护税征收情况纳入两部门的工作考核指标体系，促进两部门积极协作。同时，建议加强对两部门的工作经费保障，确保转轨期过渡平稳、征收到位。

2. 实现信息共享。建议从省级层面建立环保、税务信息交换平台，环保部门传递监测数据，税务部门传递征收数据，实现信息实时共享、按期比对，提高信息准确性和及时性。

3.提高纳税意识。一是加强政策宣传，特别是针对有关征收环境保护税意义的宣传，提高全社会保护环境、节能减排的意识和依法自觉缴纳环境保护税的认识。二是将排污企业缴纳环境保护税情况纳入征信体系，进而影响其企业信誉、银行贷款、法人权限等，促使企业依法缴税。三是依据污染物排放量和浓度值指标，区分重点监控纳税人与非重点监控纳税人，两种类型纳税人分开管理，对非重点监控纳税人采取核定征收办法。非重点监控纳税人数量巨大，对其进行核定征收将有助于提高环境保护税征管效率。四是严格执行《税收征管法》的规定，维护税收强制性，树立典型案例，产生震慑效应，警醒其他排污企业。五是税收手段与其他法律、行政、经济等手段配合使用，特别是行政手段。虽然行政手段有其弊端，但权威性较高。对某些严重破坏环境甚至排放有毒污染物的企业，可以使用行政手段，例如强制停产、转产、迁移或关闭。

4.突破人才瓶颈。建议税务机关加快培养和引进环境保护税专业人才，同时充分发挥第三方环境治理和监测机构的作用，充分利用第三方机构数据，实现专业数据为行政管理服务。

原标题：我国环境保护税制度改进及征收管理研究