营改增后合同能源管理合同的涉税风险管控（附项目案例）

合同能源管理合同是节能服务公司与用能企业之间签订的节能减排服务合同。节能服务公司与用户或用能企业签订能源管理合同，为用户提供节能诊断、融资、改造等服务，并以节能效益分享方式回收投资和获得合理利润，可以大大降低用能单位节能改造的资金和技术风险，充分调动用能单位节能改造的积极性，是行之有效的节能措施。实践中，合同能源管理合同的涉税风险是节能服务公司没有按照国家的相关规定进行合同的签订和合同的履行，结果不能够享受有关税收优惠政策。为了实现节能服务公司规避不能够享受税收优惠政策的风险，节能服务公司和用能企业必须按照国家的相关规定，签订合同能源管理合同，必须按照以下税收优惠规定进行税务处理。

一、节能服务企业从事合同能源管理项目的税收优惠政策

(一)增值税优惠政策

1、提供合同能源管理项目取得应税收入的增值税优惠政策

财税[2013]106号文件附件3：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(五)项规定：“符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目中提供的应税服务”免征增值税。

2、节能服务公司无偿转让给用能单位的因实施合同能源管理项目形成的资产的增值税优惠政策

《国务院办公厅转发发展改革委等部门关于加快推进合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》(国办发[2010]25号)第三条第(二)项第一款规定：“ 节能服务公司实施合同能源管理项目，对其无偿转让给用能单位的因实施合同能源管理项目形成的资产，免征增值税” 。“财政部国家税务总局《关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》)(财税[2010]110号)第一条第二款规定：“节能服务公司实施符合条件的合同能源管理项目，将项目中的增值税应税货物转让给用能企业，暂免征收增值税。”

(二)企业所得税优惠政策

《国务院办公厅转发发展改革委等部门关于加快推进合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》(国办发[2010]25号)第三条第(二)项第二款规定：“节能服务公司实施合同能源管理项目，符合税法有关规定的，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税(三免三减半企业所得税)”。第三款规定：“用能企业按照能源管理合同实际支付给节能服务公司的合理支出，均可以在计算当期应纳税所得额时扣除，不再区分服务费用和资产价款进行税务处理”。第四款规定：“能源管理合同期满后，节能服务公司转让给用能企业的因实施合同能源管理项目形成的资产，按折旧或摊销期满的资产进行税务处理。节能服务公司与用能企业办理上述资产的权属转移时，也不再另行计入节能服务公司的收入”。财政部国家税务总局《关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》)(财税[2010]110号)第二条第(一)规定：“对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，符合企业所得税税法有关规定的，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年按照25%的法定税率减半征收企业所得税” 。第二条第(二)规定：“对符合条件的节能服务公司，以及与其签订节能效益分享型合同的用能企业，实施合同能源管理项目有关资产的企业所得税税务处理按以下规定执行：

1、用能企业按照能源管理合同实际支付给节能服务公司的合理支出，均可以在计算当期应纳税所得额时扣除，不再区分服务费用和资产价款进行税务处理;

2、能源管理合同期满后，节能服务公司转让给用能企业的因实施合同能源管理项目形成的资产，按折旧或摊销期满的资产进行税务处理，用能企业从节能服务公司接受有关资产的计税基础也应按折旧或摊销期满的资产进行税务处理;

3、能源管理合同期满后，节能服务公司与用能企业办理有关资产的权属转移时，用能企业已支付的资产价款，不再另行计入节能服务公司的收入”。

二、节能服务企业享受税收优惠政策应具备的5个条件

(一)节能服务公司实施合同能源管理项目相关技术应符合国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》(GB/T24915-2010)规定的技术要求;

(二)节能服务公司与用能企业签订《节能效益分享型》合同，其合同格式和内容，符合《合同法》和国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》(GB/T24915-2010)等规定。

(三)具有独立法人资格，注册资金不低于100万元，且能够单独提供用能状况诊断、节能项目设计、融资、改造(包括施工、设备安装、调试、验收等)、运行管理、人员培训等服务的专业化节能服务公司;

(四)节能服务公司实施合同能源管理的项目符合《财政部国家税务总局国家发展改革委关于公布环境保护节能节水项目企业所得税优惠目录(试行)的通知》(财税[2009]166号)“4、节能减排技术改造”类中第一项至第八项规定的项目和条件;

(五)节能服务公司投资额不低于实施合同能源管理项目投资总额的70%;

(六)节能服务公司拥有匹配的专职技术人员和合同能源管理人才，具有保障项目顺利实施和稳定运行的能力。

三、税收风险控制举措

能源管理合同中的涉税风险要得到控制必须采取以下控制举措：

第一、节能服务公司与用能企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。

第二、用能企业对从节能服务公司取得的与实施合同能源管理项目有关的资产，应与企业其他资产分开核算，并建立辅助账或明细账。

第三、节能服务公司同时从事适用不同税收政策待遇项目的，其享受税收优惠项目应当单独计算收入、扣除，并合理分摊企业的期间费用;没有单独计算的，不得享受税收优惠政策。

四、相关会计制度规定

《国务院办公厅转发发展改革委等部门关于加快推进合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》(国办发[2010]25号)第三条完善相关会计制度规定：“各级政府机构采用合同能源管理方式实施节能改造，按照合同支付给节能服务公司的支出视同能源费用进行列支。事业单位采用合同能源管理方式实施节能改造，按照合同支付给节能服务公司的支出计入相关支出。企业采用合同能源管理方式实施节能改造，如购建资产和接受服务能够合理区分且单独计量的，应当分别予以核算，按照国家统一的会计准则制度处理;如不能合理区分或虽能区分但不能单独计量的，企业实际支付给节能服务公司的支出作为费用列支，能源管理合同期满，用能单位取得相关资产作为接受捐赠处理，节能服务公司作为赠与处理。”

[案例分析：某节能服务公司进行合同能源管理项目的涉税分析]

(1)案情介绍

某节能服务企业与一家公司(节能用户)签订了一份投资额为1000万元的《节能效益分享型》合同实行合同能源管理项目。内容是，自2015年3月1日起，节能服务公司为本项目购买了节能设备，并提供安装和调试服务，总投入为800万元，该节能项目从2015年6月1开始投入运转，双方约定从2015年6月1到2035年6月1日间的20年中，每年从节能用户节省的电费中分享70%，而且每年从该节能用户企业获得10万元的管理费用收入。假设节能用户每年与没有采用该节能服务项目前相比可以节省电费100万元，设备折价期限为10年，没有残值。20年到期后，该节能设备所有权归节能用户企业所有，其他条件都满足财税[2010]110号规定的条件，请对该节能服务企业进行涉税分析。

(2)涉税分析：

①增值税处理：免增值税

根据财政部国家税务总局《关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》)(财税[2010]110号) 财税[2013]106号文件附件3：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(五)项规定的规定，节能服务公司投资额800万元，，不低于实施合同能源管理项目投资总额1000万元的70%，因此，该节能服务企业有资格享受国家支持节能服务企业的相关税收优惠政策。该节能服务企业每年从节能服务企业那里得到的100万×70%=70万元和10万元的管理费收入是免增值税的。节能服务企业应把1000万元的节能设备投入作固定资产处理，按照10年计提折旧在税前扣除，到2035年6月1日，节能服务企业把该节能设备所有权无偿转移给节能用户企业并办妥了设备的权属手续时，应该作为无偿赠送给该节能用户企业，根据税法规定，如果有残值则要视同销售，缴纳增值税。

②该节能服务企业购进的该设备在会计上做固定资产入账，其从节能用户企业获得的70万节能收入实质上是买设备给节能用户企业的销售收入，根据(财税[2010]110号)第一条第二款规定：“节能服务公司实施符合条件的合同能源管理项目，将项目中的增值税应税货物转让给用能企业，暂免征收增值税。”《国务院办公厅转发发展改革委等部门关于加快推进合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》(国办发[2010]25号)第三条第(二)项第一款规定：“节能服务公司实施合同能源管理项目，对其无偿转让给用能单位的因实施合同能源管理项目形成的资产，免征增值税”。因此，该节能服务企业购进的该设备在会计上做固定资产入账，由于其从节能用户企业获得的70万节能收入是免增值税的，由于免增值税，该节能服务企业购买节能设备是不能抵口进项税额，即该节能服务企业投入的1000万元是含增值进项税额的。

②企业所得税的处理：三免三减半(按照25%的法定税率减半征收企业所得税)

该节能服务企业每年的70万+10万的收入是2015年6月1日——2017年12月31日是免企业所得税的。财税[2008]48号文件第一条规定，企业自2008年1月1日起购置并实际使用列入《目录》范围内的环境保护、节能节水和安全生产专用设备，可以按专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额;企业当年应纳税额不足抵免的，可以向以后年度结转，但结转期不得超过5个纳税年度。因此该节能服务企业购买设备(含增值税)的10%即100万元可以在2016年1月1日起可以抵扣当年的企业所得税(注意：只能够在年度汇算清缴时可以抵扣)。另外从2018年到2021年，该企业收到的80万元是按照12.5%来计算企业所得税的。

(本文转自：税务案例研究中心肖太寿博士的新浪博客，作者系中国财务咨询培训金牌讲师 肖太寿博士)

原标题：营改增后 合同能源管理合同的涉税风险管控