自2013年起，我国正式启动碳排放权交易，碳排放权成为国家调控高能耗企业的重要手段，同时，也成为了企业成本的构成要素，以致碳资产管理水平的高低将对公司效益产生直接影响。但碳资产市场尚处于初级阶段，各项法律规章制度、会计核算仍需进一步完善。本文通过研究国内会计核算现状，结合钢铁企业碳资产管理行为，分析现行的碳排放权交易有关会计处理的规定存在的问题，深入研究影响核算结果的会计要素，从会计要素的确认原则出发，结合管理者对会计信息的需求，建立满足管理者对会计信息需求的碳资产管理会计核算体系。
一、碳资产管理背景
碳排放权配额-交易机制的原理是通过政府创设配额，总额控制国家排放量，进而通过交易机制，使得碳排放变成商品，以市场调节方式“奖励”低排企业，“惩罚”高排企业。同时，通过将碳排放权的价格市场化，衍生出碳排放权金融产品，使得控排企业通过碳资产管理获利，最终达到以最低的社会成本实现减排的目的。根据碳排放权的运作方式及其发挥的作用，涉碳业务产生了不同目的的管理者。
二、现行的会计核算及问题
（一）管理者对碳排放权的管理行为
根据碳排放权的运作方式，可以将碳资产管理行为划分为三个阶段：获得配额、持有期间、履约，如图2所示。
（二）管理行为对核算的要求
会计信息的核心在于向企业管理层反映受托责任履行情况，帮助会计信息使用者作出经济决策，因此，管理行为决定了会计核算方式，核算方式需要反映管理行为。如此，在满足决策有用和受托责任要求的会计核算需求下，碳排放核算需要满足以下要求：
一是，通过会计核算反映碳资产持有期低买高卖、托管、质押、在高价期间卖出富余配额等管理行为。
二是，通过会计核算区分通过减排行为的创效与通过市场行为的创效。
三是，通过核算准确、真实反映资产管理情况，避免通过碳排放权粉饰财务报表的作用。
（三）国内核算的现状
重履约，轻管理。2019年财政部颁布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，以规范国内控排企业碳排放权会计核算。《暂行规定》中规定，重点排放企业无偿取得碳排放配额的，不作账务处理，外购的碳排放权计入“碳排放权资产”科目；使用购入的碳排放配额履约的，按照外购账面余额计入“营业外支出”科目，使用无偿取得的碳排放配额履约的，不作账务处理；出售碳排放权时根据收到的款项计入“营业外收入”或“营业外支出”。
在《暂行规定》前，财政部于2016年还颁布了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》，从2016年颁布的《征求意见稿》到2019年颁布的《暂行规定》，会计核算体系旨在关心实际资金支付行为，并没有注重企业在履约前的管理行为，使得制定的核算方式不能真实反应业务情况、满足管理者的需求。
（四）管理需求与核算现状的矛盾
1.资产管理行为
资产管理行为与《暂行规定》中对免费配额不作账务处理的矛盾，背离会计信息可靠性及实质重于形式原则。企业获得免费配额后，有以下资产管理行为：
一是，托管、质押碳配额。企业将免费配额通过托管、质押等方式交付碳资产管理公司从而获取额外收益。二是，出售免费碳配额。企业通过自身对碳排放的监控可以预计富余配额，从而在高价期间将富余配额出售。
上述获取免费配额后的管理行为，如按照《暂行规定》不进行账务处理，交付的碳资产未进行核算，托管及质押的配额成了账外物资，不符合会计信息可靠性原则。后续出售免费配额时，由于未核算资产，因此，无与之匹配的成本，报表中“营业外收入”将被虚增，与会计信息实质重于形式原则不符，这些都与管理者对会计信息需求相悖。
2.减排管理行为
减排管理行为与《暂行规定》采用净额法进行核算的矛盾，背离会计信息相关性、可理解性及谨慎性原则。企业在管理碳资产过程中，有以下减排管理行为：一是，通过改进工艺，降低碳排放量。二是，通过投入环保设备，降低碳排放量。
对于企业经营者来说，碳减排是可以创造价值的。在日常对碳资产减排过程中，管理者需明了减排带来的收入、成本及产生的效益。而《暂行规定》中采用净额法，仅在履约时进行会计核算，不对碳排放权的收入成本进行核算。这将导致以上管理行为独立于会计核算，管理者只能通过会计核算外的评价体系来衡量管理效益，与会计信息需满足相关性及可理解性原则不符。
此外，免费配额虽需要在次年用于履约，但在履约前，企业有完全支配权，实则在履约前获得一项“有潜力产生经济利益的权利”，企业可以自由买卖这项权利以获取对价。如按照《暂行规定》中规定只要卖出碳排放权就确认收入，但需要在履约时才确认成本，一旦企业在履约前将大量碳排放权卖出，次年再买入，将给控排企业提供调节年度利润的空间，会计信息也无法反应真实的减排情况，与谨慎性原则要求不符。
3.公允价值变动
公允价值变动与《暂行规定》历史价格核算的矛盾，背离会计信息相关性、可靠性原则。随着碳市场的不断发展，碳排放权的价格波动频繁，2019年1月1日价格为16.98元/吨，至2020年3月20日已上涨至30.2元/吨，涨幅近90%，期间更是有涨有跌。控排企业可选择在高价期间将富余配额卖出，也可在低价买进需要履约的配额，确保资产管理效益最大化。如按照《暂行规定》历史价值核算忽视公允价值的变化情况，将导致会计信息无法衡量企业因市场价格变动带来的管理创效，不符合会计信息相关性及可靠性原则。
三、碳资产管理核算研究
要设计出符合管理者对碳资产会计信息需求的核算体系，应追根溯源，根据管理者的需求重塑碳核算体系的底层逻辑。本文将通过研究上文中总结的管理者需求与《暂行办法》的矛盾，剖析引发其矛盾的相关会计要素，通过重新定义与之相关的会计要素的确认原则及计量属性，构建出满足管理者需求的核算方案。
（一）解决免费配额不作账问题
在配额-交易机制下，整个涉碳业务的起点及核心就是免费配额，碳资产管理业务、碳减排业务都源于政府的免费配额，因此免费配额的确认成了首要解决的问题。回归到会计要素，免费配额的确认，本质上就是资产的确认；而免费配额的另一面是一项法定义务—履约，企业在接受免费配额的同时虽获得了一项权利，但同时承担了一项法定责任，回归到会计要素，免费配额获得的同时，还涉及到负债的确认。一是重新定义碳排放权资产的确认原则。二是重新定义碳排放权负债的确认原则。
（二）解决净额法核算问题
控排企业除了在免费配额上获得管理收益外，还可以通过直接降低排放量创造效益，从这个角度来看免费配额除了是一项企业可支配的权利，还是一项从政府获得的收入，而企业的碳排放行为则构成了一项成本，会计信息需要这种收入与成本的统一性以便反映减排效益。
回归到会计要素，本质上就是收入、成本的确认。因此，应重新定义碳减排的收入、成本确认原则。《暂行规定》采用净额法核算，只有在履约清缴时根据短缺的碳排放量确认成本，如免费配额富余，就不进行账务处理，这导致减排的管理情况游离于核算体系之外。碳减排是碳资产管理获利最直接的方式，碳会计的核算应满足收入与成本配比的原则，以便于计量企业在生产过程中对碳排放的管理行为。因此，应将免费配额通过递延收益在履约时确认收入，同时，以当期实际碳排放量计算碳排放权成本，净额反映企业碳排放管理的效益，从而满足管理者对减排过程的管理。
《暂行规定》中的净额法的另一个结果是资金支付可直接确认收入，掩盖了企业在资产管理过程中的减排行为，给了企业粉饰利润的空间。通过以上重新定义资产、负责、收入、成本的确认原则，会计核算体系可以准确核算不同方式带来的不同收益，避免简单地通过资金收付确认收益，进而调节利润。
总额核算、净额列报，实现与财政部暂行规定在财务报告层面的趋同。总额法的原则有别于财政部《暂行规定》的净额法，因此，可对资产与负债进行总额核算、净额列报，确保在列报层面满足外部管理者的需求。
（三）解决历史价格核算问题
控排企业可以通过价格的变动在碳交易市场中使得企业碳资产管理效益最大化，正如上文提及的：高价卖出富余配额、低价买进履约配额，免费配额高卖低买等，这一类业务回归会计本质，都是会计要素的计量属性所决定的。因此，应重新定义相关会计要素的计量属性。
《暂行规定》采用历史成本对所有的涉碳业务进行计量，所以在衡量企业在资产管理中所产生的效益时，会因历史成本计量属性产生偏差：免费配额的卖出是没有成本的，因此，一旦免费配额卖出就是纯收益，无法衡量管理者对市场判断的差异。
（四）碳排放权会计核算研究结果
基于以上分析得出的会计信息要求，重塑碳排放权会计要素及其确认与计量原则，结合钢铁行业特点，设计以下会计核算方法：
1.会计处理原则
按照总额法对企业拥有的碳排放权进行核算，无论是免费获得的还是外购的碳排放权均需进行账务处理。在履约时确认碳收入及成本，确保收入成本相匹配。碳排放权的取得及后续计量方式按照公允价值方式计量。
2.科目设置
新设“碳排放权”及“应付碳排放权”科目，核算企业持有的碳排放权及碳排放权负债的公允价值。同时，根据不同业务设置二级明细科目满足业务管理需求。
（1）碳排放权
本科目核算公司碳排放权的实际持有情况及公允价值的变动，获得碳排放权时，借记“碳排放权”，履约时贷记“碳排放权”，期末借方余额反映可用于履约的碳排放权。
设置免费配额、外购2个明细科目分别核算不同方式取得的碳排放权；设置公允价值变动明细科目核算因公允价值变动引起碳排放权的账面价值变化。
（2）应付碳排放权
本科目核算企业应用于履约的碳排放权公允价值，发生排放时贷记“应付碳排放权”，履约时借记“应付碳排放权”，期末贷方余额反映应履约的碳排放权。
（3）递延收益
本科目核算企业获得的免费配额，履约时转入营业外收入/支出。
（4）其他综合收益
本科目核算因公允价值变动引起的碳排放权价值变动，履约或处置时一并结转至损益。
（5）其他应付款
本科目核算因质押业务产生的未来在回购期间需要支付的资金，售出碳排放权时贷记“其他应付款”，回购时借记“其他应付款”，期末贷方余额反映未回购余额。
（6）营业外收入/支出
设置“营业外收入/支出-碳排放权处置损益”及“营业外收入/支出-碳排放权配额损益”分别核算碳排放权减排行为的创效与通过市场行为的创效。
四、结语
会计信息结果与管理者需求的关系实则是一种“供需”关系，一旦会计核算体系下的会计信息无法满足管理者的需求，那么“供需”关系将失衡，最终的结果将导致管理者“架空”会计核算，与会计的目标背道而驰。因此，一项业务的会计核算方式的建立应立足于管理者的需求，将业务信息反映成财务数据，并将财务数据经过分析提炼后用以修正管理行为，优化业务，到达财务驱动业务优化的目的。本文通过运用会计学原理，深入研究碳排放权的会计要素、会计定义、会计确认、及会计计量，同时结合钢铁企业碳资产管理多样性、复杂性的特点，从业务实质出发，最终制定上述会计核算方式，以便于企业了解自身的碳资产管理价值，在碳资产的实际交易过程中实现碳资产管理的增值保值。
