收入确认政策披露示例（合同能源管理）之年报分析

合同能源管理（EMC）的基本业务模式为，节能服务公司（EMC公司）与客户签订节能服务合同，由EMC公司提供节能项目解决方案，主要涵盖能效设计、方案设计、项目融资、材料采购、设备制造、系统集成、工程施工、安装调试、技术培训、运行维护、节能量监测等一系列综合性服务；客户将根据解决方案实施后产生的节能收益，按约定比例或金额支付给EMC公司；合同期满后，解决方案所涉及资产无偿交付客户所有。

合同能源管理业务（EMC）的会计处理，目前存在两种观点：一是适用租赁准则，二是采用BOT处理。

1、如果特定资产验收合格后，由业主自己运营，EMC公司只是提供维修等后续服务，服务费由业主支付给EMC公司，倾向于按照租赁进行处理。

在确定一项协议是否属于或包括租赁业务，应考虑两个因素：一是履行该协议是否依赖某特定资产，二是协议是否转移了资产的使用权。而EMC业务中，需要依赖特定设备的运行，并且设备的使用权通常转移给了业主。

判断是融资租赁还是经营租赁。如果实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，则为融资租赁。如为融资租赁，在租赁期开始日，融资租赁固定资产账面价值与公允价值的差异，应当计入当期损益，类似于资产处置损益。

2、如资产验收合格后，由EMC公司负责运营管理，类似于获得了特许经营权，可采用BOT模式（即，建造-运营-移交均有EMC公司负责）。

准则规定

《企业会计准则第14号——收入》

第四条销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（三）收入的金额能够可靠地计量；

（四）相关的经济利益很可能流入企业；

（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

第十条企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。

第四章让渡资产使用权收入

第十六条让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等。

第十七条让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）相关的经济利益很可能流入企业；

（二）收入的金额能够可靠地计量。

第十八条企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额：

（一）利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。

（二）使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。

《企业会计准则第21号——租赁》

第四条承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。

第五条融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。

第六条符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：

（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。

（三）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

（四）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

第七条租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。租赁合同签订后一般不可撤销，但下列情况除外：

（一）经出租人同意。

（二）承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同。

（三）承租人支付一笔足够大的额外款项。

（四）发生某些很少会出现的或有事项。承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。

第八条最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

第九条最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。

第十条经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。

《企业会计准则解释第2号》

五、企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理？

答：企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：

（一）本规定涉及的BOT业务应当同时满足以下条件：

1．合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。

2．合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

3．特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。

（二）与BOT业务相关收入的确认。

1．建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。

建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：

（1）合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。

（2）合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。

建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。

2．项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

（三）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。

（四）按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。

（五）BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。

（六）在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。

本规定发布前，企业已经进行的BOT项目，应当进行追溯调整；进行追溯调整不切实可行的，应以与BOT业务相关的资产、负债在所列报最早期间期初的账面价值为基础重新分类，作为无形资产或是金融资产，同时进行减值测试；在列报的最早期间期初进行减值测试不切实可行的，应在当期期初进行减值测试。

实务案例

合康变频

（1）商品销售收入

本公司销售的商品主要为变频器及其配套的软件产品，在已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售商品实施有效控制，收入的金额能够可靠地计量，相关的经济利益很可能流入企业，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量时，确认商品销售收入的实现。

EMC（合同能源管理）业务收入确认包括：①设备安装调试验收后，客户结合首期节电量和合同约定条款，按期定额付款，每期付款额和总付款额固定不变，公司在调试完毕取得验收报告后确认收入。②客户结合约定条款根据每期节电量和分享比例计算付款额，公司在调试验收后按客户每期出具的节电量报告和分享比例计算的节电金额确认收入。

（2）提供劳务收入

在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，于资产负债表日按照完工百分比法确认提供的劳务收入。劳务交易的完工进度按已经发生的劳务成本占估计总成本的比例确定。

提供劳务交易的结果能够可靠估计是指同时满足：①收入的金额能够可靠地计量；②相关的经济利益很可能流入企业；③交易的完工程度能够可靠地确定；④交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

如果提供劳务交易的结果不能够可靠估计，则按已经发生并预计能够得到补偿的劳务成本金额确认提供的劳务收入，并将已发生的劳务成本作为当期费用。已经发生的劳务成本如预计不能得到补偿的，则不确认收入。

本公司与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，如销售商品部分和提供劳务部分能够区分并单独计量的，将销售商品部分和提供劳务部分分别处理；如销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，将该合同全部作为销售商品处理。

智光电气

商品销售收入

—本公司销售的商品主要为变频器及其配套的软件产品，在已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售商品实施有效控制，收入的金额能够可靠地计量，相关的经济利益很可能流入企业，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量时，确认商品销售收入的实现。

提供劳务收入

—在同一年度内开始并完成的劳务，应当在完成劳务时确认收入。如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，公司于资产负债表日按完工百分比法确认相关的劳务收入。如提供劳务交易的结果不能够可靠估计且已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按已经发生的劳务成本金额确认收入；发生的劳务成本预计不能够全部得到补偿的，按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入；发生的劳务成本预计全部不能够得到补偿的，不确认收入。

让渡资产使用权收入

—在收入的金额能够可靠地计量，相关的经济利益很可能流入时，确认让渡资产使用权收入。利息收入按照他人使用本公司货币资金的时间和实际利率计算确定；使用费收入按有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。

合同能源管理（EMC）业务收入

—公司利用自身技术和设备，为客户降低能耗，以实际节能数量分成来达到盈利目的。合同能源管理项目服务分成期通常为3-10年，在节能项目进行过程中，公司先行提供相关设备到客户生产场所，该设备所有权属于本公司，一般在节能受益期满后，公司根据合同约定无偿将相应设备交付给其客户，不再另行收费。

能源管理合同业务收入在取得按双方确认的节能效果和分成金额后确认收入，公司用于能源管理项目的设备作为公司固定资产管理，计提折旧的年限为项目节能受益期，计提的固定资产折旧作为能源管理合同业务成本，与能源管理相关的管理费用计入当期损益。

海洋王

本公司的主要业务包括固定照明设备销售（包括设备产品销售、照明施工工程和合同能源管理）、移动照明设备销售和便携照明设备销售。各类业务收入确认原则如下：

（1）固定照明设备销售

发行人固定照明设备的销售和服务包括设备产品销售、照明施工工程和合同能源管理三类细分业务，具体收入确认如下：

1）设备产品销售

本公司按照合同约定，将设备产品发货至客户指定地点，经客户验收合格后开具发票，确认设备产品的销售收入，商品成本按照加权平均法进行结转确认。

2）照明施工工程

本公司与客户签订照明工程施工总承包合同，包括固定照明设备的销售和照明施工安装工程服务，其中固定照明设备由本公司提供，照明工程的施工安装服务由本公司外包给具备施工资质的第三方完成。照明工程的施工安装周期较短，一般为2-3个月。

本公司在照明工程经客户竣工验收合格后，对固定照明设备销售部分开具发票确认商品销售收入，商品成本按照加权平均法进行结转确认；对施工安装服务部分开具发票确认施工安装劳务收入，劳务成本按照分包合同金额进行结转确认。

3）合同能源管理

本公司合同能源管理服务利用自身产品和技术，通过建造或改造项目区域内照明工程，为客户节约能源，获得节能分成来达到盈利目的；项目服务期通常为3-5年，在节能项目进行过程中，区域照明工程建造的节能设备由客户代为保管，本公司为客户提供相关节能的服务，客户按一定的付款周期支付节能收益；在项目结束后，本公司无偿将照明设备所有权转移给客户，不再另行收费。

节能工程经竣工验收合格后，一般以3个月为结算周期，本公司在客户对项目节能效果进行验收确认后，按照双方确认的当期节能收益，开具发票确认收入；本公司对节能项目下的照明设备作为异地存放的存货处理，并按照各期确认的节能分享服务收入占合同金额的比例逐步进行成本结转。

（2）移动、便携照明设备销售

移动、便携照明设备销售收入确认参照附注五、20、收入之（四）本公司各类业务具体收入确认原则、（1）固定照明设备销售、1）设备产品销售。

天壕节能

本集团的营业收入主要包括合同能源管理收入、工程技术服务收入、燃气供应收入和燃气安装收入，收入确认原则如下：

（1）合同能源管理收入

合同能源管理系本集团项目公司为合作方提供余热电站的投资、建设和运营管理，在合同约定的运营期内以供电量和协议价格为依据分享节能收益，运营期满后将余热电站移交给合作方的业务模式。

合同能源管理业务模式下，收入确认参照商品销售收入确认方法，在已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方、本集团既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权、也没有对已售出的商品实施有效控制、收入的金额能够可靠地计量、相关的经济利益很可能流入企业、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量时，确认销售商品收入的实现。具体为每月根据双方共同确认的抄取电表计量的供电量和协议约定价格确认合同能源管理收入。

（2）工程技术服务收入

包括工程安装和技术服务等。在劳务总收入和总成本能够可靠地计量、与劳务相关的经济利益很可能流入本集团、劳务的完成进度能够可靠地确定时，确认劳务收入的实现。在资产负债表日，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，按完工百分比法确认相关的劳务收入；提供劳务交易结果不能够可靠估计、已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本；提供劳务交易结果不能够可靠估计、已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。

采用完工百分比法时，合同完工进度根据实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。

（3）销售商品收入

本集团在已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方、本集团既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权、也没有对已售出的商品实施有效控制、收入的金额能够可靠地计量、相关的经济利益很可能流入企业、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量时，确认销售商品收入的实现。

原标题：收入确认政策披露示例（合同能源管理）--致同研究之年报分析