【解析】合同能源管理中节能服务业务会计核算

合同能源管理模式下的节能服务业务会计核算采用“经营租赁会计模式”，会更加简单、直观、便捷，可以真实、准确地反映出企业的财务状况和经营成果，把提高节能服务企业管理水平落到实处。

目前，我国已经成为世界上最大的能源消费国。高速增长的能源消费，使得我国的能源安全面临巨大的挑战。近几年，以合同能源管理模式运行的节能服务在我国大范围兴起，它可以利用市场机制对温室气体的排放、能源的使用等进行有效调节，因此得到我国政府部门的大力支持。

合同能源管理模式下的节能服务业

上世纪70年代中期以来，一种基于市场的全新的节能项目投资机制“合同能源管理”，在市场经济国家中逐步发展起来，而基于合同能源管理这种节能项目投资新机制运作的专业化的节能服务公司发展十分迅速，尤其是在美国、加拿大，目前已发展成为新兴的节能产业。直到1997年，合同能源管理模式才登陆中国。

“合同能源管理”的本质是节能服务企业向用能单位提供一种减少能源使用成本的节能管理模式，该模式的实施主体以盈利为目的。节能服务企业通过与业主签署节能服务合同，约定节能目标，为用能单位提供系列节能服务，最终以分享节能效果的形式获得投资回报。

节能服务是以资产使用中能源消耗的降低为目标的经济活动，它有别于制造业、采矿业、建筑业，属于第三产业中的应税服务业。它是一种基于市场的节能新机制——以“合同能源管理”机制运作的、有清晰赢利模式的专业化节能服务。

节能服务的市场容量非常广阔，从事这一行业的企业也越来越多。面对这一新型的业务，节能企业怎样才能使资产管理、收益计算等做到准确、可靠，成为会计核算的重要内容。

节能服务业务会计核算的现状分析

由于合同能源管理模式登陆中国的时间较短且属于一种新生业务，所以在理论研究和会计实务方面，存在着不同的观点。

第一，按照“存货模式”进行核算：节能服务企业向用能单位提供的是节能设备销售、安装及售后服务，其实质类似于分期收款的节能设备和节能服务的混合销售行为，节能设备应作为存货核算。

第二，按照“服务特许权(BOT)模式”进行核算：一些节能企业提供的节能服务业务也要经历建造-经营-转移的过程，节能服务业务与公共基础设施建设业务虽存在差异但只是形式上的，不影响对交易经济实质的判断进而相同的会计处理。

第三，按照“租赁模式”进行核算：节能服务依赖于特定资产(节能设备及依附于该设备的专有技术等)，且授予用能单位对该资产使用的控制权，所以符合IFRS体系下的IFRIC4《确定一项交易安排中是否包含租赁》所规定的判断一项交易安排中是否包含租赁成份的判断指引，可运用《企业会计准则第21号-租赁》所规定的“租赁会计模式”进行会计处理。依据租赁资产上的主要风险和报酬是否已经转移给用能单位为标准，又可以细分为融资租赁模式或者经营租赁模式。

采用“经营租赁会计模式”是良方

通过对节能服务业务特点的分析和比较，节能服务企业采用“经营租赁中出租人的会计处理”模式对其业务进行会计核算最为适合。

“存货模式”不适合。节能服务涉及节能资产的投资，该资产是一条生产线或一个系统集成，可以是一项有形资产，也可以是一项无形资产。这些资产后续一般通过折旧或摊销转化为货币资产，而且在合同期内节能企业对节能资产享有所有，不能视同于货物销售业务进行处理。

按照“BOT模式”进行会计核算较为勉强。由于这种模式主要针对企业参与公共基础设施建设。基础资产是公共基础设施，一个项目一般由一个企业运作。节能服务是节能服务企业为用能单位建造的专用节能设备，通常是一个节能企业运作多个节能项目。BOT业务所建造的基础设施一般不作为项目企业的固定资产，是一项金融资产或无形资产。而在节能服务合同中一般不存在这种特许权，合同期内节能资产的所有权属于节能服务公司。

核算条件不足无法采用“融资租赁模式”进行核算。由于节能服务合同条款表现为效益分成而不是固定租金的收付，通常是实际节能收益的百分比，而不是绝对值。对节能服务企业来讲是未来不固定的节能服务收入，对用能单位来讲是未来不确定的支出。这就导致无法按照融资租赁的核算要求计算最低付款额和最低收款额。

总之，节能服务业务更多是经营租赁的表现形式，采用“经营租赁会计模式”更加简单、直观，可以将节能服务界定为一种特殊的经营租赁活动来进行会计核算。

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新模式下节能服务业务会计核算法

初始计量：

节能资产从性质上来分析应该属于固定资产，所以可以采用固定资产的计量方式来处理合同能源管理资产业务。比如在建筑节能服务领域，在开始构建的时候，设 置“在建工程”科目。在节能资产开始构建或者安装期间，通过“在建工程”科目核算，将符合条件的料、工、费包括安装人员工资等均归集在该科目下：借记“在 建工程”,贷 记“银行存款、应付职工薪酬、工程物资”等科目。节能设备完工交付使用：借记“固定资产”，贷记“在建工程”。外购节能软件：借记“无形资产”，贷记“银 行存款”等科目。这里需要重点关注节能资产的入账价值是否含有进项税的问题。随着“营改增”政策的贯彻执行，采用效益分享型合同能源管理模式取得的节能收 入是符合增值税免税政策的。如果节能服务企业享受该免税政策，那么其外购节能设备和软件所取得的进项税额不能用于抵扣当期销项税，要从进项税额中转出，应 将价税合并起来作为节能资产或软件的入账价值。

后续计量：

节能设备、节能软件应在效益分享期内计提折旧、进行摊销，出于核算的方便，一般采用直线法。由于节能设备和节能软件在合同结束后移交给用能单位，因此对 节能服务企业来说设备的净残值为零。期末，对节能资产进行检查如发现有确凿证据表明节能资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计节能资产的可收回金 额。可收回金额低于账面价值的，应将其差额计提资产减值准备，计入当期损益。

后续支出：

在节能项目运行期间，如果节能服务企业为优化节能项目方案、提高节能效益而对节能项目进行添加、替换、拆除等改造，这类支出应比照固定资产后续支出的处 理规则进行处理。如果能够使节能设备延长其使用寿命或者提高其节能效果，就相当于增强了节能设备获取未来经济利益的能力，因此节能设备的改良支出应予以资 本化。

在节能设备改、扩建期间，如果企业要停止使用节能设备，工期又比较长，应在改扩建之前，将其净值转入在建工程。工程完工交付使用时，转入节能设备：借记“固定资产”，贷记“在建工程”。因改良延长了节能设备使用年限的，应对其设备原使用年限和折旧率进行调整。

收入和成本：

节能资产处置的会计处理。合同期满，节能资产随投资的回收基本已折旧或摊销完毕，账面价值为零，只需做简单的资产清理账务处理。

节能服务收入的确认应遵循收入实现原则，收入确定应该由项目节能量的测试结果以及节能效益收益分享比例来决定，借记“银行存款、应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”。

节能服务成本的确认和计量。在“劳务成本”、“主营业务成本”下设置“节能服务成本”二级明细科目。用来核算节能企业提供节能服务而发生的各项成本、费 用。节能服务企业应按照项目进行辅助核算，成本费用发生在多个项目之间的，应采取合理的分配原则进行分摊。月末结转节能服务成本：借记“主营业务成本”， 贷记“劳务成本”。

现金流量表列报：

初始投资时，计入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目;投入运行取得收入时，计入“销售商品、提供劳务收到的现金”项目;投入运行 发生的维护等费用，计入“购买商品、接受劳务支付的现金”项目;合同期满处置时，计入“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”。

我国是能源消耗的大国，大力发展节能服务等低碳型服务业，为工业、交通及建筑节能提供专业化的服务，已经成为发展现代服务业的重中之重。面对这一新型的 业务，建立并完善与之相适合的会计核算办法对节能服务企业顺利开展业务，提高管理水平，进而推动社会节能减排目标的完成都有非常重要的意义。

文/中国城市建设研究院有限公司曲传玉

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原标题：【财经】合同能源管理中节能服务业务会计核算